Das Urteil des Bundesfinanzhofes (BFH) vom 16. Januar 2025 befasste sich mit der Berücksichtigung von außerbilanziellen Hinzurechnungen nach § 7g EStG bei der Ermittlung des zur Verlustverrechnung zur Verfügung stehenden Eigenkapitals nach § 15a EStG. Bedeutsam ist, dass der BFH sich auch zur Definition des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG äußert.
In seinem Urteil vom 16. Januar 2025, IV R 28/23 befasst sich der BFH mit dem Begriff des Kapitalkontos nach § 15a EStG:
Leitsatz
Ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG liegt in der Regel vor, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können (Bestätigung der Rechtsprechung). Kann der Kommanditist frei über das auf dem für ihn geführten Gesellschafterkonto bestehende Guthaben verfügen, spricht dies gegen die Einordnung des Kontos als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG
Zu den Gründen:
Der vom Gesetz nicht definierte Begriff des Kapitalkontos meint dementsprechend das nach steuerrechtlichen Grundsätzen ermittelte Kapitalkonto des Kommanditisten in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zuzüglich gegebenenfalls bestehender Ergänzungsbilanzen des Kommanditisten, in denen regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters, gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird.
Danach führen nicht nur Einlagen in das Gesellschaftsvermögen oder Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen zu einer Veränderung des steuerlichen Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG, sondern auch der in der Steuerbilanz erfasste Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters. Wird das Kapitalkonto eines Kommanditisten unter Berücksichtigung einer negativen Ergänzungsbilanz, welche infolge einer Wahlrechtsausübung nach § 6b EStG aufzustellen war, negativ, so sind Verluste, die zu einer Erhöhung des Negativsaldos führen, nicht ausgleichsfähig. Auch die gesellschafterbezogene und rechtsträgerübergreifende Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG führt durch die (erfolgsneutrale) Minderung der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionswirtschaftsguts bei der übernehmenden Personengesellschaft dazu, dass sich dort das für den Kommanditisten geführte Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe der übertragenen stillen Reserven reduziert.
Das Kapitalkonto eines Kommanditisten kann sich aus mehreren Konten mit verschiedenen Bezeichnungen zusammensetzen. Die rechtliche Einordnung der Konten, die eine KG für ihre Kommanditisten führt, erfolgt nach dem Zivilrecht, nicht nach ihrer Bezeichnung. Führt eine KG für die Kommanditisten mehrere Konten mit verschiedenen Bezeichnungen, ist daher anhand des Gesellschaftsvertrags zu ermitteln, welche zivilrechtliche Rechtsnatur diese Konten haben, das heißt, ob sie Eigenkapital oder Forderungen und Schulden ausweisen. Nur Eigenkapitalkonten gehören zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG.
Ein Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG wird in der Regel angenommen, wenn auf dem Konto auch Verluste verbucht werden, die auf diese Weise stehen gebliebene Gewinne aufzehren können. Denn mit dem Begriff des Darlehens ist eine Verlustbeteiligung des Gläubigers grundsätzlich unvereinbar. Entscheidend ist, dass das Konto durch seine Teilhabe an Verlusten der Gesellschaft der gesamthänderischen Bindung unterliegt. Daher spricht es nach der Rechtsprechung des BFH ebenfalls für das Vorliegen eines Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG, wenn das Konto in den Fällen des Ausscheidens des Gesellschafters oder der Liquidation der Gesellschaft in die Ermittlung des Abfindungsguthabens des Gesellschafters eingeht.
Bei der Abgrenzung der Gesellschafterkonten kommt auch der Frage der Verfügbarkeit von Guthaben erhebliche Bedeutung zu. Während Verfügungsbeschränkungen für das Vorliegen eines Eigenkapitalkontos sprechen, steht eine freie Verfügbarkeit des Guthabens und damit ein unbeschränkter Auszahlungsanspruch der Einordnung als Kapitalkonto im Sinne des § 15a EStG entgegen. Dies folgt daraus, dass Einlagen im rechtlichen Sinne sich gerade dadurch auszeichnen, dass sie nicht frei entnehmbar sind. Daher können auf einem Gesellschafterkonto, dessen Guthaben sich die Gesellschafter nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags jederzeit auszahlen lassen können, keine Einlagen im rechtlichen Sinne gebucht werden. Dass nach dem Gesellschaftsvertrag auf jenem Konto “Einlagen und Entnahmen” gebucht werden, ändert daran nichts. Die Formulierung ist mit Blick auf die freie Verfügbarkeit irreführend und daher nicht geeignet, die auf dem Gesellschafterkonto gebuchten Beträge als Einlage zu qualifizieren.
Ein weiteres Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos kann darin gesehen werden, dass das Guthaben zusätzliche Stimm- beziehungsweise Mitwirkungsrechte verschafft. Für die Einordnung als Kapitalkonto kann es darüber hinaus auch von Bedeutung sein, ob für die Kapitalüberlassung Höchstbeträge festgelegt, Sicherheiten gestellt und Tilgungsvereinbarungen getroffen worden sind.