Die geleistete Rückzahlung von Einspeisevergütungen ist nicht nach § 3c Abs. 1 EStG vom Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen, sondern als Betriebsausgabe nach § 4 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. Nach § 3c Abs. 1 EStG seien Ausgaben nicht als Betriebsausgaben abziehbar, soweit sie durch dasselbe Ereignis veranlasst sind, wie steuerfreie Einnahmen und daher mit den steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem, wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Weil die „nachlaufenden“ Betriebsausgaben bei Photovoltaikbetrieben in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Betriebseinnahmen der Vorjahre stehen, sei § 3c Abs. 1 EStG hierauf nicht anzuwenden. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der zurückgezahlten Einspeisevergütungen mit diesen Einnahmen liege jedoch nicht vor. Vielmehr bestehe ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Rückzahlung mit den in den Vorjahren steuerpflichtig vereinnahmten überhöhten Einspeisevergütungen.
Urteil des FG Niedersachsen vom 11. Dezember 2024 (9 K 83/24) zur Berücksichtigung der zurückzuzahlenden Einspeisevergütungen aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb.
Revision beim BFH unter Az. X R 2/25
Leitsätze
Werden beim Betrieb einer nach § 3 Nr. 72 EStG steuerbefreiten Photovoltaikanlage in den Veranlagungszeiträumen vor 2022 erzielte Einspeisevergütungen im Jahr 2022 zurückgezahlt, ist die Rückzahlung als Betriebsausgabe abzugsfähig. Der Betriebsausgabenabzug ist nicht nach § 3c Abs. 1 EStG eingeschränkt.
Die Regelung des § 3 Nr. 72 Satz 2 EStG enthält kein Gewinnermittlungsverbot und schränkt einen gegebenen Betriebsausgabenabzug nicht ein.
Gründe
Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden. Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang im Sinne von § 3c Abs. 1 EStG ist anzunehmen, wenn die Ausgaben und die steuerfreien Einnahmen durch dasselbe Ereignis veranlasst sind. Das Erfordernis eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs ist auf solche Aufwendungen bezogen, die nach ihrer Entstehung oder Zweckbestimmung mit den steuerfreien Einnahmen in einem unlösbaren Zusammenhang stehen, d. h. ohne diese nicht angefallen wären. Danach setzt die Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG voraus, dass Bezüge und Aufwendungen konkret einander zuzuordnen sind, d. h. zueinander in einer erkennbaren und abgrenzbaren Beziehung stehen. Der Annahme eines unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs steht grundsätzlich nicht entgegen, dass die betreffenden Ausgaben und Einnahmen unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen zuzuordnen sind. Dies bedeutet, dass (periodenübergreifend) auch künftige steuerfreie Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit Ausgaben stehen können.
Nach der bisher ergangenen Rechtsprechung der Finanzgerichte ist der § 3c Abs. 1 EStG auf sog. “nachlaufende” Betriebsausgaben bei Photovoltaikbetrieben nicht anzuwenden, weil die Aufwendungen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit den steuerpflichtigen Betriebseinnahmen der Vorjahre stünden.
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) hat in seinem Anwendungsschreiben vom 17. Juli 2023 lediglich festgestellt, dass alle Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem (ggf. zukünftigen) Betrieb von nach § 3Nr. 72 Satz 1 EStG begünstigten Photovoltaikanlagen stünden, nach Maßgabe des § 3c Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig seien. Die Finanzbehörden legen das Schreiben des BMF zum Teil dahingehend aus, dass § 3c Abs.1 EStG nicht veranlagungszeitraumübergreifend anwendbar sei. Da die Betriebseinnahmen beim Einnahmen-Überschussrechner ohne Rücksicht auf ihre wirtschaftliche Verursachung ab dem 1. Januar 2022 steuerfrei verblieben, sei auch für die Betriebsausgaben keine Periodenabgrenzung nach ihrer wirtschaftlichen Verursachung vorzunehmen, sodass sämtliche im Jahr 2022 abfließenden Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1 EStG nicht abzugsfähig seien.
Nach § 3 Nr. 72 Satz 1 EStG in der Fassung des Gesetzes vom 16. Dezember 2022 (BGBl I 2022, 2294) sind Einnahmen und Entnahmen im Zusammenhang mit dem Betrieb (Buchstabe a) von auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 30 kW (peak) und (Buchstabe b) von auf, an oder in sonstigen Gebäuden vorhandenen Photovoltaikanlagen mit einer installierten Bruttoleistung laut Marktstammdatenregister von bis zu 15 kW (peak) je Wohn- und Gewerbeeinheit, insgesamt höchstens 100 kW (peak) pro Steuerpflichtigen oder Mitunternehmerschaft, steuerfrei. Die Regelung ist nach § 52 Abs. 4 Satz 28 EStG für Einnahmen und Entnahmen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2021 erzielt oder getätigt werden.
Für die Frage, ob Einnahmen im Sinne des § 52 Abs. 4 Satz 28 EStG nach dem 31. Dezember 2021 erzielt werden, kommt es auf die vom Steuerpflichtigen gewählte Gewinnermittlungsart an. Ermittelt der Steuerpflichtige ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Einnahmen-Überschussrechnung, werden solche Betriebseinnahmen nach dem 31. Dezember 2021 erzielt, die dem Steuerpflichtigen im Sinne von § 11 Abs. 1 EStG nach diesem Tag zufließen.
Hingegen ist im Streitfall nach den dargestellten Grundsätzen des BFH ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der geleisteten Rückzahlung der Einspeisevergütungen mit den zuvor genannten steuerfreien Einnahmen des Streitjahres nicht gegeben, sodass ein Betriebsausgabenabzug nach § 3c Abs. 1 EStG nicht ausscheidet. Vielmehr besteht ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang der Rückzahlung mit den in den Vorjahren steuerpflichtig vereinnahmten überhöhten Einspeisevergütungen.
Eine Verengung der Anwendung des § 3c Abs. 1 EStG auf im Jahr 2022 zufließende Betriebseinnahmen und abfließende Betriebsausgaben widerspräche dem Sinn und Zweck der Regelung, wonach ein Betriebsausgabenabzug dann entfallen soll, wenn die ihm zugrundeliegenden Betriebseinnahmen steuerfrei verbleiben.
Der Senat legt § 3 Nr. 72 Satz 2 EStG nicht als Einschränkung eines gegebenen Betriebsausgabenabzugs aus, sodass die Rückzahlung der Einspeisevergütungen im Streitfall zu einem uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug führt.
Bereits der Wortlaut der Regelung, wonach ein Gewinn nicht zu ermittelt ist, lässt nicht erkennen, dass die gewerblichen Einkünfte aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage nicht mehr in die Veranlagung zur Einkommensteuer mit einzubeziehen sein sollen. Dabei ist die Pflicht zur Erstellung einer Gewinnermittlung durch den Steuerpflichtigen zu unterscheiden von der sachlichen Steuerpflicht von Einkünften. Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG unterliegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 1, Abs. 2 EStG der Einkommensteuer. Die Ermittlung dieser Einkünfte obliegt – ggf. im Schätzungswege – der Finanzbehörde. Hingegen regeln § § 4 bis 7 EStG und § 60 der Einkommensteuerdurchführungsverordnung (EStDV) lediglich die Pflicht zur Gewinnermittlung durch den Steuerpflichtigen. Seine Gewinnermittlung ist die Grundlage für die Ermittlung der Einkünfte im Rahmen der Festsetzung der Einkommensteuer. Die Befreiung von der Gewinnermittlungspflicht ist demnach nicht gleichbedeutend mit einer Herausnahme der gewerblichen Einkünfte aus der sachlichen Steuerpflicht des § 2 EStG. So lässt der BFH auch in anderen Fällen, in denen eine Gewinnermittlung nicht mehr durchzuführen ist (etwa im Fall einer Betriebsaufgabe), den Abzug nachlaufender Betriebsausgaben zu.
Auch die systematische Stellung der Regelung im Gesetz spricht dafür, dass der Satz 2 den Steuerpflichtigen bei einem sogenannten Nur-Photovoltaik-Betrieb entsprechend dem Gesetzeszweck, den Steuerpflichtigen von bürokratischen Hürden zu befreien und so Anreize für die Anschaffung von Photovoltaikanlagen zu schaffen, lediglich von seiner Verpflichtung zur Erstellung und Übermittlung einer Gewinnermittlung befreien, nicht aber ein allgemeines Gewinnermittlungsverbot statuieren wollte.
Gegen eine Einwirkung des § 3 Nr. 72 Satz 2 auf die Möglichkeit des Betriebsausgabenabzugs spricht auch, dass die Regelung auf § 3c EStG in keiner Weise Bezug nimmt.