Elektronische Zahlungen über Systeme wie PayPal werden in der Regel nicht unmittelbar abgeschlossen, sondern benötigen oft 1 bis 3 Tage bis zum endgültigen Eingang der finanziellen Mittel. Vor diesem Hintergrund stellt sich die bilanzielle Frage, zu welchem Zeitpunkt Forderungen und Verbindlichkeiten tatsächlich ausgebucht sowie Zahlungsmittel angesetzt werden dürfen. Nach den Vorschriften der IFRS dürfen Forderungen erst mit dem tatsächlichen Zahlungseingang ausgebucht und Verbindlichkeiten erst dann als erfüllt angesehen werden. Bis zu diesem Zeitpunkt ist eine gesonderte Darstellung unter dem Posten „cash in transit“ erforderlich.
Elektronische Zahlungssysteme wie PayPal oder Online-Banking sind heutzutage im Geschäftsverkehr, insbesondere im Retail-Bereich, weit verbreitete Methoden zur Abwicklung von Transaktionen. Dabei wird neben dem Gläubiger und dem Schuldner eine zusätzliche Partei, der Zahlungsdienstleister, in den Prozess eingebunden. Die Überweisung des Zahlungsbetrags erfolgt dadurch nicht direkt an den Empfänger, sondern führt zu einem Abwicklungsprozess („cash in transit“). Im folgenden Beitrag beleuchten wir die Bilanzierung eines solchen Sachverhalts nach den Grundsätzen der IFRS im Detail.
Bilanzierung aus Sicht des Gläubigers
Im Laufe einer solchen Transaktion stellt sich die Frage für den Gläubiger, wann eine Forderung ausgebucht und Zahlungsmittel angesetzt werden dürfen. Nach IFRS 9.3.2.3 darf eine Forderung erst dann ausgebucht werden, wenn die vertraglichen Rechte auf die Zahlung erloschen sind. Dieser Zustand tritt jedoch erst mit endgültigem Eingang der liquiden Mittel ein. Bis dahin bleibt die Forderung weiter bestehen und darf nicht ausgebucht werden.
Der Ansatz von Zahlungsmittel setzt einen rechtlichen Anspruch auf das Geld nach IFRS 9.3.1.1 voraus und wird am „transfer settlement date“, also bei tatsächlichem Eingang der Mittel ausgeführt. Liegt jedoch bereits eine Zahlungsanweisung vor, könnte vorrübergehend ein Anspruch gegenüber dem Zahlungsdienstleister erfasst werden. Diese erfüllt aber nicht die Voraussetzungen des IAS 7.6 und darf somit nicht als „cash equivalent“ angesetzt werden. Es empfiehlt sich daher ein gesonderter Ausweis als „cash in transit“ oder als Forderung gegenüber dem Zahlungsdienstleister.
Bilanzierung aus Sicht des Schuldners
Auch eine Verbindlichkeit gilt nach IFRS 9.B3.3.1 erst dann als erfüllt, wenn die Zahlung beim Empfänger eingeht. Vor dem „transfer settlement date“ ist die Verbindlichkeit weiterhin zu passivieren, auch wenn der Schuldner die Zahlung bereits veranlasst hat. Unabhängig von der Ausbuchung der Verbindlichkeit ist zu prüfen, bis wann die liquiden (Zahlungs-)Mittel weiterhin als „cash and cash equivalents“ auszuweisen sind. Sofern die Voraussetzungen für die Klassifizierung als Zahlungsmitteläquivalente gemäß IAS 7.6 nicht mehr vorliegen, ist ein Ausweis als Zahlungsmittel nicht länger zulässig. In diesem Fall ist eine Reklassifizierung erforderlich, jedoch nicht zwingend eine endgültige Ausbuchung (derecognition).
Zahlungsmitteläquivalente unterliegen denselben Ausbuchungsvorschriften wie andere finanzielle Vermögenswerte, ohne dass eine Ausnahme besteht (IFRS 9.2.1). Eine Derecognition des finanziellen Vermögenswerts „cash“ kann erst erfolgen, wenn nach einer Reklassifizierung der entsprechende Vermögenswert in eine andere Kategorie finanzieller Vermögenswerte überführt wurde. Wenn die Rechte auf den Zahlungsstrom erst am sogenannten Transfer-Settlement-Date erlöschen, kommt es nicht zu einer Ausbuchung. Während des Zeitraums, in dem die Zahlung über einen formal automatisierten Abwicklungsprozess abgewickelt wird, ist lediglich eine Änderung des Ausweises erforderlich, jedoch keine Ausbuchung. Solange die Voraussetzungen für die Klassifizierung der liquiden (Zahlungs-)Mittel als „cash and cash equivalents“ erfüllt sind, da weiterhin ein durchsetzbarer Anspruch besteht, entfällt sowohl die Notwendigkeit einer Ausbuchung als auch einer Änderung des Ausweises. Werden die liquiden (Zahlungs-)Mittel jedoch dem Zugriff des Schuldners entzogen und erfüllen damit die Anforderungen an „cash and cash equivalents“ nicht mehr, ist eine Reklassifizierung erforderlich. In diesem Fall bietet sich ein Ausweis als sonstiger finanzieller Vermögenswert, unter der Kategorie „cash in transit“, an. Der weiterhin bestehende finanzielle Vermögenswert, der noch nicht ausgebucht werden kann, ist aufgrund seiner fehlenden Eignung für das laufende Cashmanagement nicht länger als „cash equivalent“ darstellbar.
Abgrenzung zu „cash equivalents“
Zahlungsmitteläquivalente setzen eine kurzfristige hochliquide und risikofreie Anlage voraus. Forderungen gegenüber Zahlungsdienstleistern erfüllen diese Kriterien nicht, da sie keine Anlageentscheidung darstellen. Es gibt also keine aktive Investitionstätigkeit von überschüssigen Mitteln, sondern lediglich einen Zwischenzustand ohne Investitionscharakter. Die elektronische Zahlung eines Kunden erfüllt diese Voraussetzungen nicht, weshalb ein Ausweis als „cash equivalent“ nicht möglich ist. Stattdessen erfolgt ein Ausweis als gesonderter Posten „cash in transit“.